近日，海关总署针对主动披露涉税违规行为有关事项发布2019年第161号公告，继2016年《稽查条例》正式确立主动披露制度以来，再次引燃了社会公众特别是进出口企业对海关主动披露制度的兴趣和关注。笔者藉此对主动披露制度深入梳理，并对161号公告进行全面解读。
一、主动披露制度的由来和意义
我国海关实行主动披露由来已久。早在2009年，海关总署发布《关于在当前全球金融危机背景下开展联合税收专项核查行动的通知》（署税传〔2009〕18号）即要求开展企业自查自报工作。2013年为应对海关税收面临的严峻形势，海关总署也曾下发《海关总署关于开展企业自查自报补税工作的通知》（署税发〔2013〕151号），均取得良好效果。2014年5月，海关总署组织10个直属海关开展企业主动披露试点工作，试点期间，共有1048家企业主动向海关报告有关问题，补缴税款20亿元，促进企业守法规范的作用明显。2014年11月6日，《海关全面深化改革总体方案》首次提出建立“主动披露”制度。2016年6月19日，新《稽查条例》（国务院令第670号）出台，以行政法规形式正式确立了我国海关主动披露制度。
主动披露制度是国际通行做法。许多国家如美国、德国、法国、新西兰、印度、马来西亚、菲律宾等实行的“税收特赦”制度提供了可资借鉴的经验。比如美国纽约州规定，只要在特赦期内补缴税款，就不会受到起诉和罚款。加拿大海关通过让企业签订《自查自报协议书》形式启动该程序。新加坡的自愿性信息披露也与我国的主动披露在制度设计上高度契合。瑞士规定，凡非法进口产品进入瑞士的贸易商可就近向海关调查部门自愿披露有关信息，如违法行为仅涉及关税且已缴付，一般将免于处罚。日本规定，发现原申报信息有错误的，应在海关查验前自愿递交修改信息申请。如果发生少缴税款的情况，应在海关查验或者海关有关部门做出补缴税款的决定前提交更正申请，否则除补缴税款外还将被征收少缴税款产生的附加税。我国台湾地区《税捐稽征法》第48条规定了“自动报缴免罚”。世界各国在税收和贸易领域积极倡导“知情守法”（informed compliance）、“自愿披露”（voluntary disclosure）等理念和做法，并积极推行自愿披露项目（Voluntary Disclosure Program）来规范和指导企业进行自愿披露。WTO《贸易便利化协定》在关于对进出口征收或与进出口和处罚相关的规费和费用的纪律中规定：如一当事人在一成员海关发现其违反行为前自愿向海关披露其违反海关法律、法规或程序性要求的行为，则鼓励该成员在确定对其的处罚时，适当考虑将此事实作为可能的减轻因素。
我国当前正在大力推进政务诚信、商务诚信、社会诚信和司法公信建设，进出口企业急需海关提供自我纠错的机制和渠道。主动披露制度是我国借鉴国际先进管理经验，探索实施激励式的执法方式，引导和鼓励企业加强自我管理和自我检查，形成企业自律、主动报告、主动纠错的诚信驱动机制，促进企业守法经营，提高海关执法效能。主动披露制度依托企业的自我规范，鼓励企业对海关尚未发现的问题主动上报，促使企业自我规范，诚信经营，使海关与企业由过去单一的管理者与被管理者的关系，转变为共同管理，互利共赢。也就是由过去以海关为主的监管模式，转变为企业自主管理、社会力量参与共同管理的综合治理模式。
二、161号公告的具体内容
161号公告的出台显然是因应我国提升贸易便利化水平和改善营商环境的形势要求，但其规范的主动披露情形主要限于“影响税款征收的违反海关监管规定行为”，即涉税违规行为。
（一）适用情形
161号公告首次明确了海关对进出口企业、单位主动披露的涉税违规行为如果符合下列情形之一则不予行政处罚，此前此类行为不予移交缉私进行处罚的依据，主要是适用《海关内部办理涉嫌违法案件线索移交标准》有关规定：
1、在涉税违规行为发生之日起三个月内向海关主动披露，主动消除危害后果的；
2、在涉税违规行为发生之日起三个月后向海关主动披露，漏缴、少缴税款占应缴纳税款比例10%以下，或者漏缴、少缴税款在人民币50万元以下，且主动消除危害后果的。
（二）适用程序
根据公告，进出口企业、单位向海关主动披露的，需填制规定格式的《主动披露报告表》，并随附账簿、单证等材料，向原税款征收地海关或企业所在地海关报告。事实上，根据实施办法和操作规程，还需要由现场海关行文至直属海关稽查处，再由稽查处征询法规、关税、监管、加贸、统计、风险、企管、缉私、督审、纪检监察等部门意见后，根据反馈情况批复现场海关是否适用主动披露。161号公告首次明确了接受主动披露报关的单位，即原税款征收地海关或企业所在地海关。
（三）豁免规定
一是进出口企业、单位主动披露且被海关处以警告或者50万元以下罚款行政处罚的行为，不列入海关认定企业信用状况的记录。本规定并非新创，而是对海关总署关于实施《中华人民共和国海关企业信用管理办法》有关事项的公告（2018年第178号）第九条规定的重申。
二是认证企业主动披露涉税违规行为的，海关立案调查期间不暂停对该企业适用相应管理措施。之前对此情形表述为“可以暂停”。
三、161号公告及主动披露制度的几个问题
（一）对涉税及不涉税混合违规行为如何适用不予处罚？
该161号公告仅适用于“影响税款征收的违反海关监管规定行为”即涉税违规行为，除此之外，违反海关监管规定行为还包括影响海关统计准确性、影响海关监管秩序、影响国家许可证件管理、影响国家外汇和出口退税管理，以及违反海关法及其他有关法律、行政法规和规章但不构成走私行为的其他违规行为等。对于此类违规行为，如果符合主动披露的构成要件，同样应当从轻或者减轻行政处罚，如果同时满足《行政处罚法》第二十七条“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果”，则显然也应当不予行政处罚。但是，公告并未对上述不涉税违规行为如何适用不予处罚进行明确。另外，对于同一主体同时披露的“涉税”和“不涉税”两种违规行为，以及同一违规行为同时触犯“涉税”和“不涉税”两种后果的（可称为“混合违规”），如何适用不予处罚，公告亦未作出区分和说明。
（二）如何界定“发生之日”及“三个月”的起讫日期？
首先，“发生之日”如何确定？申报不实违规行为的“发生之日”为申报之日，还是海关接受申报之日？应当申报的项目未申报的违规行为，“发生之日”是指应当申报之日、自查发现之日、主动报告之日还是海关发现之日？加工贸易业务违规行为的“发生之日”，是以备案之日、内销之日，还是核销之日为准？公式定价商品违规行为的发生之日，是指合同备案之日、结算价格确定之日，尾款调整之日，还是经审批延长结算期限截止之日？上述日期同时存在情况下，是否按照有利于当事人的原则确定？
其次，对于连续性的涉税违规行为，如何界定此处“三个月”的起讫日期？我们认为，根据国务院法制办公室《关于如何确认违法行为连续或继续状态的请示》的复函(国法函［2005］442号)和《海关总署关于海关行政处罚若干执法问题的指导意见》（署缉发字〔2013〕93号）第四条等规定，违法行为的连续状态，是指当事人基于同一个违法故意，连续实施数个独立的行政违法行为，并触犯同一个行政处罚规定的情形。同时，根据《行政处罚法》第二十九条规定，违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。在海关执法实践中，应当按照如下原则予以认定:
a.当事人实施数个独立的行政违法行为的性质应当完全相同。如:数个行为均为加工贸易保税料件擅自交付的违规行为等。
b.违法行为触犯同一个行政处罚规定，是指触犯同一法律条文的规定，如果法律条文分款项的，是指触犯同一款项列明的同一违法行为的规定。
c.数个独立的违法行为之间的时间间隔不能超过6个月，如果两个违法行为之间的时间间隔超过6个月，则前一违法行为及其以前的违法行为与后一违法行为之间不再具有连续性。
（三）何谓“主动消除危害后果”？
161号公告列明的主动披露涉税违规行为不予行政处罚的两种情形，均须满足“主动消除危害后果”的条件。事实上，根据《行政处罚法》第二十七条第一款规定，如果属于“主动消除或者减轻违法行为危害后果”，则已构成法定从轻或减轻行政处罚情节，如果再同时符合公告所列“在涉税违规行为发生之日起三个月内向海关主动披露”“在涉税违规行为发生之日起三个月后向海关主动披露，漏缴、少缴税款占应缴纳税款比例10%以下，或者漏缴、少缴税款在人民币50万元以下”情形之一，则视为《行政处罚法》第二十七条第二款或《海关稽查条例》实施办法(署令〔2016〕230号)第二十七条第一款“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果”，可以不予行政处罚。需要注意的是，此处的“消除”是指未造成实际损失、完全恢复至原状的结果，还是指相关企业、单位事后积极主动弥补损失、消除影响的行为和表征，公告未予细化说明。根据执法实践和海关内部移交标准，“主动消除危害后果”，一般指进出口企业、单位主动向海关补办相关手续，恢复海关监管、补缴运杂费、特许权使用费等相应税款，或者违法行为情节显著轻微，没有造成危害后果或者危害后果较小且能及时消除的其他情形。
（四）保税货物和特定减免税货物违规案件应缴纳税款及漏缴少缴税款比例如何计核？
公告规定，“在涉税违规行为发生之日起三个月后向海关主动披露，漏缴、少缴税款占应缴纳税款比例10%以下”，但对加工贸易和特定减免税货物违规中“应缴纳税款”的理解易引起歧义，比如对于部分剩余保税料件、副产品或边角料漏缴或少缴税款情况，是以合同备案项下全部保税料件应缴税款的比例为准，还是以全部剩余保税料件、副产品或边角料应缴税款为准？对于特定减免税货物擅自移作他用情况，往往涉及设备折旧等问题，此时应缴纳税款及漏缴少缴税款比例如何计核，公告亦未明确。
（五）影响出口退税违规行为不属于公告免责情形。出口退税，是指对出口货物退还其在国内生产和流通环节实际缴纳的增值税、消费税。根据《税收征收管理法》、《海关法》和《关税条例》等法律法规规定，出口退税当不属于海关税款征收行为。目前，海关依据《海关行政处罚实施条例》查发的影响出口退税类案件一般作移交税务部门处理。因此，我们认为，影响出口退税违规行为不适用公告主动披露不予行政处罚的规定。
（六）不涉税就不免责勘误。
由于161号公告采用列明方式明确了海关对于进出口企业、单位符合规定情形的主动披露涉税违规行为不予行政处罚，不少解读文章据此直接得出“不涉税就不免责”的荒唐结论。首先，未达到海关行政处罚案件立案数额基准的，不满足立案条件当然不需要处罚，更谈不上免责；其次，针对影响统计准确性、影响监管秩序或者影响许可证管理等的违规行为，如果进出口企业、单位主动向海关报告并接受处理，且满足《行政处罚法》第二十七条规定的，当然也不予行政处罚，只是法律依据并非本公告。
（七）主动披露的界定和处罚标准抵牾不一。
首先，根据《稽查条例》第二十六条，主动披露是指与进出口货物直接有关的企业、单位主动向海关报告其违反海关监管规定的行为，并接受海关处理的行为，
到了《稽查条例实施办法》第二十五条，主动披露指进出口企业、单位主动向海关书面报告其违反海关监管规定的行为并接受海关处理的行为。以部门规章的形式将行政法规表述的报告行为限定为“书面”报告的效力值得商榷。
再到《海关稽查操作规程》第四十一条，主动披露则进一步限缩表述成“进出口企业、单位在进出口货物放行后，自查发现其进出口活动存在少缴、漏缴税款或者违反海关监管规定的情况，并向海关提交《主动披露报告》”的行为，仅突出强调了涉税违规行为。
其次，各种现行有效的处罚标准也各说各话，抵牾不一。比如，《海关行政处罚实施条例》第十五条、第十八条对违规行为仅明确了处罚幅度（如按货物价值5%-30%罚款），并未设定从轻或减轻处罚情形。根据《海关总署关于开展企业自律管理工作适用有关政策措施和处理标准的通知》（署稽发〔2014〕226号）第二条规定，以货物（物品）价值为基准处罚的案件，处以货物（物品）价值2%以下（含本数）的罚款；同样情事，根据《海关行政处罚幅度参照标准》（署缉发〔2016〕6号）第八条规定，企业主动披露的，则处货物价值1%至5%以下的罚款。
四、对企业的有关建议
我国海关监管领域的主动披露制度起步晚，带有鲜明的时代特征和政策性波动特点，但其鼓励企业诚信自律、主动报告的导向性和主基调不会改变。因此，我们针对广大进出口企业、单位提出以下建议：
一是建立常态化复核制度。设立内部专门部门或岗位，对关键业务节点和作业流程进行重点防范，对重要单证和审批环节开展定期复核，强化事后自查自纠，争取第一时间发现差错和漏洞，避免错失主动披露时机。
二是强化合规管理规范运营。培育和深植合规文化，加强教育沟通培训，引导员工严格执行相关法律法规和企业合规义务，注重风险识别与分析评估，通过合规处置实现持续改进，力争少出错不出错，有效提升自身合规管理水平。
三是开展主动披露事前论证。企业进行主动披露之前，应当分析和论证其行为是否符合主动披露的规定条件，是否属于被排除在外的几种情形，并对其违规行为的性质和披露后果进行评估和预判，研究制定可行的后续处置预案，避免因披露不当造成意外损失。
四是正确履行主动披露程序。企业决定向海关主动披露的，还需要全面履行填制格式化《主动披露报告表》、随附完整准确的相关账簿、单证等材料，并向原税款征收地海关或企业所在地海关报告等程序，才可能被海关认定为构成主动披露。
五是必要时委托专业代理机构。主动披露制度现阶段的不成熟，缺乏参照幅度和处理基准，导致海关自由裁量空间过大，如果企业披露事项较为复杂，建议委托专业机构或人员出具相关意见或报告，代理申请主动披露事宜，可以有效降低披露风险。
